Brak definicji transakcji w przepisach o cenach transferowych wzbudza wśród podatników pytania o konieczność sporządzenia dotyczącej ich dokumentacji dla realizowanych z podmiotami powiązanymi zdarzeń gospodarczych, które nie są jednoznacznie klasyfikowane jako transakcje.
Zdarzeniami nadal budzącymi wątpliwości podatników są aporty oraz umorzenia udziałów, realizowane zgodnie z wytycznymi kodeksu spółek handlowych. Ustawa o CIT nie definiuje jasno pojęcia transakcji, które podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, a stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednolite.
W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach prawa podatkowego definicja transakcji opierana jest na wykładni językowej. W rezultacie, za transakcje podlegające obowiązkowi dokumentacyjnemu uznawane są operacje handlowe dotyczące kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Mając na uwadze powyższą definicję wydaje się, że zdarzenia gospodarcze dotyczące wniesienia aportu oraz umorzenia udziałów nie powinny być definiowane jako transakcja, a tym samym nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Czy aby na pewno?
Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy WSA w Warszawie w wyroku z 28 sierpnia 2013 (sygn. akt III SA/Wa 3335/12). Sąd administracyjny wskazał, że operacje z zakresu prawa handlowego są co do zasady transakcjami między akcjonariuszem a spółką zależną i w rezultacie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. Powołane przez Skarżącą definicje słownikowe wyrazu „transakcja” uznać zatem należy za niewystarczające (…). Gdyby istotnie transakcje objęte dyspozycją art. 9a ustawy o CIT miały polegać wyłącznie na umowach sprzedaży, to jako oczywista jawi się możliwość obejścia prawa, gdyż strony danej transakcji mogłyby uniknąć obowiązku dokumentacyjnego poprzez pozorne nadanie realizowanemu stosunkowi prawnemu cech każdej innej umowy, niż umowa sprzedaży (…).
Jednakże, jak trafnie zauważył WSA, obowiązek taki powinien zostać poddany walidacji przy wykorzystaniu wykładni celowościowej przepisów – rzecz jednak w tym, czy wspomniany obowiązek dokumentacyjny dotyczy jakichkolwiek czynności pomiędzy tak powiązanymi podmiotami grupy, czy też jedynie takich transakcji, których dokonywanie skutkować może powstaniem albo zmianą wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, i które w związku z tym mogą być potencjalnie źródłem nadużyć podatkowych.(…) W ocenie Sądu uznać należy, że pojęcie „transakcja”, użyte w art. 9a ust 1 ustawy o CIT, ograniczyć trzeba tylko do drugiej, wyżej wskazanej kategorii czynności prawnych.
W rezultacie zakresem normowania art. 9a ustawy o CIT objęte są tylko takie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wielkość zobowiązania w podatku dochodowym po stronie podatnika. Jak wynika z powyższego wyroku, po stronie podatników będzie zatem istniał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla zdarzeń gospodarczych, które wpływają na wysokość dochodu/straty podatnika. Zgodnie z taką interpretacją sądów administracyjnych, dokumentacji cen transferowych nie będą podlegać transakcje wymiany udziałów lub wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej lub spółdzielni, w zamian za jej akcje albo udziały czy wniesienie aportu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Z drugiej strony, zgodnie z interpretacją przedstawioną w powyższym wyroku, dokumentacji cen transferowych podlegać będą transakcje wniesienia aportu wpływające na dochód, np. wydanie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni w zamian za
wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynagrodzenia za umorzenie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Odmienne stanowisko w zakresie dokumentowania transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zostało przedstawione w interpretacji prawa podatkowego z 2 lipca 2015 (sygn. akt IBPB-1-3/4510-98/15/AW), a także w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – interpretacja z 19 lutego 2015 (sygn. akt ILPB3/423-631/14-3/PR). Tak szeroka interpretacja nie jest w pełni spójna z obecnym wąskim brzmieniem art. 9a ustawy o CIT, które zawęża swój zakres wyłącznie do transakcji, pozostawiając poza nim zdarzenia gospodarcze niespełniające definicji transakcji.
Także znowelizowane przepisy odnoszą się do dokumentowania zdarzeń gospodarczych takich jak aport czy umorzenie udziałów. Nowelizacja wprost wskazuje, że obowiązkiem dokumentacyjnym, oprócz transakcji powinny zostać objęte także zdarzenia gospodarcze, np. wniesienie udziałów, aport pieniężny/ niepieniężny czy umorzenie udziałów, w przypadku jeżeli wpływają w istotny sposób na wysokość dochodu/ straty podatnika. Przed wejściem w życie nowych przepisów warto zwracać uwagę na rozszerzającą wykładnię sądów administracyjnych przez pryzmat ryzyka szacowania cen z art. 11 ustawy o CIT, które istnieje niezależnie od brzmienia art. 9a ustawy o CIT ze względu na szeroki zakres normowania art. 11 ustawy o CIT.