Coraz powszechniejsze funkcjonowanie międzynarodowych struktur kapitałowych pociąga za sobą wiele zmian organizacyjnych w działalności tych grup. Następuje podział klasycznego łańcucha wartości dodanej na poszczególne etapy/funkcje w procesie produkcji i sprzedaży, z których każdy jest realizowany przez inny, wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Taka struktura powiązań skutkuje z kolei pojawieniem się różnorodnych przepływów, znacznie bardziej złożonych niż typowa relacja dostawca-producent– dystrybutor. Organy podatkowe są coraz bardziej świadome specyfiki złożonych rozliczeń wewnątrzgrupowych. Rozliczenia te są jednocześnie przedmiotem szczególnie wnikliwej analizy.
Restrukturyzacje – rozliczenie z tytułu transferu potencjału zysku
Najczęściej spotykane przykłady restrukturyzacji gospodarczych, jakie mają miejsce w grupach kapitałowych, to:
- przekazanie dostępu do rynku/klientów
- tworzenie centrów usługowych (np. zakupowych, prac badawczo-rozwojowych)
- przejęcie kluczowych pracowników
- konwersja podmiotu ponoszącego różnego rodzaju ryzyko (tzw. pryncypał) do podmiotu o ograniczonych funkcjach (np. agent, producent kontraktowy)
- transfer wartości niematerialnych (np. znaków towarowych, know-how, praw do wyników prac badawczo-rozwojowych)
- istotna zmiana warunków umownych lub zaniechanie realizacji umowy
- transfer całości lub części działalności gospodarczej
W lipcu 2013 znowelizowano przepisy rozporządzenia dotyczącego cen transferowych. Jednym z obszarów zmian było wprowadzenie przepisów precyzujących proces weryfikacji tzw. restrukturyzacji gospodarczych z perspektywy zasady ceny rynkowej. Innymi słowy, rozliczenie za krajowy lub transgraniczny transfer funkcji, ryzyka czy aktywów, z którymi wiąże się tzw. potencjał zysku dokonywany pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinno odbywać się na warunkach typowych dla podmiotów niepowiązanych.
Co to oznacza w praktyce?
Między innymi konieczność wypłaty wynagrodzenia (exit fee) dla restrukturyzowanego podmiotu za transfer funkcji, ryzyka lub aktywów i związanej z tym utraty potencjału zysku. Obecna linia interpretacyjna w zakresie rozliczania restrukturyzacji nie jest spójna. Występują przypadki kwestionowania poniesionego kosztu z tytułu zapłaty wynagrodzenia za utratę potencjału zysku w wyniku transferu funkcji/ryzyka/aktywów (exit fee) jako kosztu uzyskania przychodu.
Exit fee jako koszt uzyskania przychodu
Zgodnie z interpretacją indywidualną z 27 października 2009 (sygn. akt ILPB3/423-603/09-4/MC) opłata poniesiona na rzecz podmiotu niemieckiego, który przekazał polskiemu podatnikowi funkcje w zakresie centralizacji zakupów, w tym kontakty handlowe oraz czynności związane z organizacją sprzedaży, jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ ściśle wiąże się z możliwością zwiększenia przychodów polskiego podatnika (rozszerzenie kanałów dystrybucyjnych). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 (sygn. akt IPPB3/423-163/11-5/AG) uznał za koszt uzyskania przychodu opłatę, jaką poniósł polski powiązany podatnik na rzecz niemieckiego podatnika za zaniechanie i transfer z Niemiec do Polski funkcji produkcyjnych oraz sprzedażowych. Podobne stanowisko jest potwierdzone również w kilku innych interpretacjach oraz stanowisku bydgoskiego WSA z 19 września 2013 (sygn. akt I SA/Bd 444/13, orzeczenie nieprawomocne), który uchylił negatywną interpretację Ministra Finansów i orzekając na korzyść podatnika, uznał za koszt podatkowy opłatę należną na rzecz belgijskiego podmiotu powiązanego za zaprzestanie produkcji i przeniesienie jej do Polski.
Podobnie w innej sprawie bydgoski WSA w wyroku z 24 listopada 2010, sygn. akt I SA/Bd 889/10, uchylił negatywną interpretację Ministra Finansów (sygn. akt ITPB3/423-183/10/AW)i orzekając na korzyść podatnika uznał, że wypłata wynagrodzenia na rzecz brytyjskiego powiązanego podmiotu, przekazującego dostęp do rynku, jest związana z przychodem i może stanowić koszt podatkowy.
Exit fee nie zawsze kosztem podatkowym
Jednak w tej sprawie NSA (16 października 2012, sygn. akt II FSK 430/11) miał odrębne zdanie i podtrzymał stanowisko Ministra Finansów. NSA nie dopatrzył się ani związku wydatku z przychodami, ani z działalnością gospodarczą podatnika. Rodzi się zatem pytanie – jak przyporządkować wydatek na (…) rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności (…), skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując, działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej.
Zdaniem NSA wydatki, które podatnik zamierzał ponieść na zrekompensowanie poniesionych strat przez sprzedawcę (ustalone w hipotetycznej wysokości), nie miały na celu osiągnięcia przychodów przez podatnika, lecz ochronę interesów osób trzecich.
Co na to przepisy o cenach transferowych?
Trudno się zgodzić z taką argumentacją. Racjonalnie działający podmiot niepowiązany byłby skłonny zapłacić innemu podmiotowi wynagrodzenie za transfer funkcji, aktywów lub ryzyko w sytuacji, w której oznaczałoby to dla niego zwiększenie przychodów (pozyskanie potencjału zysku). Wydaje się, że w dużej mierze interpretacja NSA była oparta na błędnie wyciągniętych wnioskach co do charakteru rozliczenia i potraktowaniu go, zgodnie z linią wskazaną przez podatnika, jako odszkodowania, które jest wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez ustawę o CIT. Z tego względu coraz większego znaczenia nabiera właściwy sposób prezentacji takich rozliczeń w dokumentacji podatkowej.
Mam nadzieję, że wraz ze wzrostem znajomości tematyki restrukturyzacji biznesowych przez organy administracyjne przypadki takie jak ten opisany powyżej będą odosobnione. Par. 23a ust. 5 rozporządzenia TP o cenach transferowych jednoznacznie bowiem wskazuje, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia (…) wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności (…). Również opublikowane w lutym 2014 wyjaśnienia Ministra Finansów do przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi jednoznacznie wskazują na stosowanie art. 11 do badania restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych, a więc badania, czy w analogicznej sytuacji podmioty niezależne ustaliłyby opłatę za transfer funkcji/ryzyka/aktywów i związanego z tym potencjału zysku.