Tylko kompletna dokumentacja podatkowa chroni przed zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 50 proc. doszacowanego dochodu. Art. 9a ustawy o CIT dość szczegółowo reguluje zakres przedmiotowy treści dokumentacji podatkowej, wskazując konkretne elementy, które powinna ona zawierać.
Spełnienie obowiązku dokumentacyjnego jest o tyle istotne, że dokumentacja to podstawowe źródło dowodowe zawierające informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz ich oceny pod kątem tego, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym.
Dokumentacja podatkowa a sankcyjny podatek
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ustawy o CIT, 50-procentowy podatek będzie mieć zastosowanie, jeśli podatnik nie przedstawi wymaganej przez przepisy (tj. art. 9a) dokumentacji podatkowej. Co istotne, sankcyjna stawka będzie zastosowana nie tylko w przypadku braku dokumentacji, ale także wtedy, gdy dokumentacja będzie wadliwa.
Warto podkreślić, że nie ma ścisłych kryteriów określających granice uznania dokumentacji podatkowej za wadliwą. Na skutki tej niejasności zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 16 sierpnia 2010 (sygn. akt II FSK1319/10). Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji, w której podatnik przedstawia niekompletną dokumentację. Można wtedy uznać, że podatnik wykonał formalnie swój obowiązek, chociaż nienależycie, lub stwierdzić, że obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył organowi jedynie część dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu.
Nie można zatem wykluczyć, że organy podatkowe przyjmą stanowisko konserwatywne. Takie podejście zastosował m.in. NSA w orzeczeniu z 10 stycznia 2012 (sygn. akt II FSK1402/09). NSA uznał za błędny pogląd, że każda dokumentacja uchroni przed sankcyjną stawką podatku. W opinii sądu nie można zakładać, że dla wypełnienia obowiązku (…) wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej treści (…). Zdaniem sądu, art. 19 ust. 1 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o dokumentację spełniającą warunki określone w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, a nie o jakąkolwiek dokumentację o dowolnej treści.
Dokumentacja pozbawiona wad to taka, która kompleksowo i szczegółowo opisuje kluczowe aspekty transakcji. NSA w wyroku z 14 grudnia 2010 (sygn. akt I SA/Wr 678/10) zakwestionował dokumentację podatnika, gdyż jedynie w sposób ogólny i opisowy zaprezentowała poszczególne punkty, nie dokonując jakiejkolwiek analizy ekonomicznych skutków zawieranych transakcji ani nie wyliczając przyszłych efektów finansowych wynikających ze współpracy z podmiotami powiązanymi. (…) Spółka nie wykazała również, by uzyskała wymierne korzyści z tytułu udostępnienia przez podmiot powiązany doświadczenia i renomy ani nie wykazała kosztów z tym
związanych. Spółka nie sporządziła żadnej kalkulacji zysków związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi.
Czy to jest tylko teoria? Nie!
Już teraz w praktyce widzimy, że kontrolujący coraz większą uwagę przywiązują do jakości informacji prezentowanych w dokumentacji. Analizują m. in. czy dokumentacja przedstawia typy kosztów związanych z transakcją, ich wartości, czy podatnik pokazał szczegółowe kalkulacje, jaka jest rzeczywista rentowność na transakcji i czy została skalkulowana rzeczywista marża.
Co to oznacza dla podatników?
Zgodnie z wyrokiem NSA z 14 grudnia 2010 (sygn. akt II FSK1402/09) dokumentacja nie może być lakoniczna, aby chroniła przed sankcjami! Musi ona zawierać szczegółowe informacje na temat realizowanych transakcji wewnątrzgrupowych. Ogólne wskazanie elementów 9a ustawy o CIT nie będzie wystarczające. W szczególności podatnik powinien w niej pokazać szczegóły rozliczeń wewnątrzgrupowych, pokazać przykłady konkretnych działań zrealizowanych w danym roku obrotowym, czy szczegółowo udokumentować kalkulacje wynagrodzenia.
Mam dokumentację z grupy – czy to wystarczy?
W praktyce wiele grup kapitałowych decyduje się na centralizację przygotowania procesu dokumentacyjnego. Tak sporządzona dokumentacja często pozbawiona jest lokalnych informacji na temat sposobu realizacji transakcji wewnątrzgrupowych, co może rodzić problemy w dyskusji z fiskusem. Dlatego ważne jest, aby planując proces przygotowania dokumentacji cen transferowych, przemyśleć także etap lokalizacji dokumentacji centralnej, który pozwoli na spełnienie specyficznych wymogów obowiązujących w Polsce.
Zmiana podejścia do dokumentowania transakcji wewnątrzgrupowych zostanie wymuszona poprzez planowane zmiany regulacyjne, które znacząco rozszerzają obowiązek dokumentacyjny, zapewniając większą transparentność informacji prezentowanych w dokumentacji.
Warunek zastosowania 50-procentowej stawki
Warunkiem niezbędnym do opodatkowania według sankcyjnej stawki 50 proc. jest oszacowanie podatnikowi dodatkowego dochodu w transakcji z podmiotem powiązanym (na podstawie art. 11 ustawy o CIT). Dlatego też należy podkreślić, że sankcyjna stawka nie będzie zastosowana, jeśli cena w transakcji nie zostanie zakwestionowana.
Termin przedawnienia
Co ciekawe, mimo, że organy podatkowe mają możliwość weryfikacji cen transferowych w okresie do 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w przypadku rozliczenia straty okres ten wydłuża się do 5 lat od końca roku, w którym rozliczana strata pomniejszyła zobowiązanie podatkowe), możliwość zastosowania stawki 50 proc. w przypadku takiego szacowania zostaje wyłączona wraz z upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wynika to z faktu, że 50-procentowy, sankcyjny podatek jest nakładany w drodze decyzji konstytutywnej, a nie z mocy prawa. Zgodnie z tezą wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2010 (sygn. akt I SA/Wr 283/10) stawka 50-procentowa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 ustawy o CIT. (…) Termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1 [Ordynacji podatkowej], zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.