Przepisy art. 9a ustawy o CIT oraz art. 25a ustawy o PIT wskazują, że dokumentacja cen transferowych powinna być sporządzona dla transakcji, której wartość wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przekroczy określone wartości.
W przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajduje limit 30 tys. euro. Dla pozostałych transakcji (np. zakup/sprzedaż towarów) limit ten wynosi 50 tys. euro lub 100 tys. euro (w zależności od tego, jak kształtuje się relacja między wartością transakcji a kapitałem zakładowym). Dla zapłaty należności na rzecz podmiotu zlokalizowanego w raju podatkowym limit wynosi 20 tys. euro.
W rzeczywistości – z uwagi na brak ustawowej definicji transakcji oraz stosowanie zróżnicowanej praktyki w tym zakresie przez władze skarbowe – jednoznaczna identyfikacja transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu jest utrudniona. Doktryna również nie daje jednoznacznych odpowiedzi.
Jednorodne usługi
Zgodnie z wyrokami NSA z 15 stycznia 2013 (sygn. akt II FSK 1052/11) oraz z 10 maja 2012 (sygn.. akt II FSK 1893/10 oraz II FSK 1894/10) obowiązek sporządzenia przez podatnika dokumentacji cen transferowych dla transakcji niematerialnych powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę 30 tys. euro. NSA zaznaczył również, że jeśli podatnik zawarł kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale odnoszą się one do różnych świadczeń, dla których ustalono różne ceny, nie ma obowiązku sumowania wartości takich transakcji na potrzeby ustalenia limitów dokumentacyjnych.
Grupowanie transakcji z tym samym podatnikiem
Niezależnie od powyższego sposobu definiowania transakcji w doktrynie istnieje również odmienny, restrykcyjny pogląd (nieprawomocny wyrok WSA z 25 lipca 2012), z którego wynika, że pojęcie rodzaju transakcji odnosi się jedynie do rozróżnienia pomiędzy transakcją towarową a usługową: skoro limit 30 tys. euro obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony. W rezultacie usługi bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju. Sąd zauważa, że przepis art. 9a ust. 2 (ustawy o CIT) nie wspomina o świadczeniach jednorodnych czy też świadczeniach tego samego rodzaju. Jedyne grupowanie, to właśnie owo przypisanie transakcji do poszczególnych limitów.
Progi wartości transakcji dla tworzenia dokumentacji cen transferowych:
-
20 tys. euro
-
30 tys. euro
-
50 tys. euro
-
100 tys. euro
W praktyce, zgodnie z prezentowanym przez WSA poglądem, wszystkie transakcje usługowe (lub transakcje towarowe) z danym podatnikiem wymagają sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o ile ich łączna wartość w roku podatkowym przekroczy limity dokumentacyjne. W opinii WSA odmienność usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych oraz najem (dzierżawa) nieruchomości nie budzi wątpliwości, chociaż – co należy zaznaczyć – wciąż są to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju.
Podobne stanowisko zajął WSA prawomocnym wyrokiem z 9 lutego 2012 (sygn. akt III SA/WA 1506/11) wskazując, że odrębne podejście do ustalania limitów dokumentacyjnych dla różnych świadczeń z tym samym kontrahentem (świadczenie usług kadrowopłacowych oraz udostępnienie znaku towarowego) zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym poprzez obejście obowiązku dokumentacyjnego i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.
Stanowisko takie zostało także potwierdzone w wyroku NSA z 17 grudnia 2014, w którym wskazano, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych ciąży na podatniku realizującym z tym samym podmiotem powiązanym różne transakcje. Na obowiązek ten nie ma wpływu ani przedmiot otrzymanego/wykonanego świadczenia, ani fakt, że określono dla nich różne ceny.
W rezultacie, dla oceny obowiązku dokumentacyjnego należy zsumować wartość poszczególnych świadczeń realizowanych z jednym podmiotem. Jak widać, doktryna dostarcza sprzecznych wskazówek interpretacyjnych w obszarze definiowania transakcji na potrzeby limitów dokumentacyjnych. Z jednej strony wyroki NSA w swoich uzasadnieniach wskazują korzystną dla podatników wykładnię obowiązków dokumentacyjnych, z drugiej zaś strony pojawiają się także bardziej restrykcyjne stanowiska, co nie daje podatnikom komfortu w przypadku potencjalnej kontroli.
Pozostaje śledzić dalszy rozwój orzecznictwa w analizowanym zakresie. Miejmy nadzieję, że z upływem czasu przeważała będzie bardziej pragmatyczna linia interpretacyjna NSA, zgodna z ostatnimi rekomendacjami OECD w ramach Inicjatywy 13. Także nowelizacja przepisów w zakresie dokumentowania transakcji wewnątrzgrupowych może dać podatnikom większy komfort w tym obszarze.